注冊會計師審計案例分析(十一)

　　注冊會計師資產(chǎn)減值審計程序的特殊考慮

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。這一規(guī)定對注冊會計師實施會計報表審計提出了新的要求，而與此相關(guān)的獨立審計準則尚未具體制定，注冊會計師如何實施資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)審計成為業(yè)內(nèi)關(guān)注的重要課題。本文就注冊會計師審計資產(chǎn)減值的特殊審計程序進行討論。

　　一、短期投資跌價準備審計的程序

　　注冊會計師在實施對“短期投資”項目審計程序時，應(yīng)獲取短期投資項目的明細資料及相關(guān)具體數(shù)量和期末賬面余額，在此基礎(chǔ)上應(yīng)對“短期投資跌價準備”項目，實施以下特殊的審計程序：

　�。ㄒ唬�檢查被審計單位提供的短期投資各項目在資產(chǎn)負債表日的市價資料及其來源，必要時注冊會計師應(yīng)向證券交易所進行函證。

　�。ǘ�）“檢查”和“查詢”被審計單位對“短期投資”計提跌價準備所使用的計算方法及計算資料和會計處理記錄，并復(fù)核確認其合法性和正確性。

　�。ㄈ�）如被審計單位所計提跌價準備的來源和計算結(jié)果存在差錯，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。

　　二、委托貸款減值準備審計的程序

　　委托貸款是企業(yè)在一定時期將暫時富余的資金，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定委托金融機構(gòu)貸放于某一指定單位，按期收取利息。對于委托貸款計提減值準備的審計，注冊會計師應(yīng)實施以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日“委托貸款”項目的明細資料和相應(yīng)的借款合同；檢查其本金數(shù)額是否相互一致。

　�。ǘ�）獲取被審計單位對“委托貸款”計提減值準備的明細資料和對計算減值準備賬戶“可收回金額”分析確認的相關(guān)信息資料，并應(yīng)對其進行分析，判斷被審計單位計提減值準備的理由是否充分。

　�。ㄈ�）如果審計發(fā)現(xiàn)被審計單位計提委托貸款減值準備所依據(jù)的條件和理由不充分，應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。

　�。ㄋ模�檢查委托貸款是否按規(guī)定期限被分別納入短期投資或長期投資項目予以正確反映。

　　三、應(yīng)收款項壞賬準備審計的程序

　　對“壞賬準備”的審計，注冊會計師應(yīng)結(jié)合應(yīng)收款項審計程序的實施，特殊考慮以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位相關(guān)權(quán)力機構(gòu)如股東大會或董事會會議關(guān)于計提壞賬準備的決議記錄或文件，查詢被審計單位管理當局批準壞賬準備計提政策和估計的程序，以及管理當局是否按有關(guān)部門規(guī)定向有關(guān)機關(guān)備案。

　�。ǘ�）檢查驗證本期計提壞賬準備的會計政策和會計估計與上期相比是否有所變更。如有變更應(yīng)獲取相關(guān)權(quán)力機構(gòu)的變更理由、變更內(nèi)容的決議記錄和文件，并應(yīng)關(guān)注是否按規(guī)定在會計報表附注中充分披露。

　�。ㄈ�）獲取被審計單位根據(jù)所選擇的會計政策和會計估計對本期壞賬準備計算和進行會計處理的資料；并對計提范圍、賬齡劃分、數(shù)額計算進行復(fù)核，測試其正確性。

　�。ㄋ模�對全額計提的應(yīng)收款項的內(nèi)容進行逐項核對檢驗，并取得被審計單位提供的相應(yīng)證據(jù)資料。

　�。ㄎ澹└鶕�(jù)被審計單位所選擇的會計政策和會計估計審驗壞賬準備期末余額的正確性。

　�。�六）如審計發(fā)現(xiàn)被審計單位對應(yīng)收款項計提壞賬準備賬齡劃分或運用會計估計以及數(shù)額計算有誤，應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。

　　四、存貨跌價準備審計的程序

　　存貨跌價準備的審計應(yīng)結(jié)合存貸項目審計程序的實施來完成，同時應(yīng)特別關(guān)注以下審計程序：

　　（一）獲取被審計單位本期計提存貨跌價準備的計算和會計處理資料，并復(fù)核和驗算其正確性。

　　（二）獲取被審計單位本期計提跌價準備存貨的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場價格與賬面價值的比較資料以及被審計單位有關(guān)計提跌價準備的經(jīng)權(quán)力機構(gòu)會議確認的相關(guān)文件等，看是否符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定的條件，核實跌價準備計提的合法性。

　�。ㄈ�）審計存貨跌價準備的期末余額與本期計提計算資料的一致性。

　�。ㄋ模┤绨l(fā)現(xiàn)被審計單位計提存貨跌價準備有不符合計提條件或計提數(shù)額有誤事項，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。

　　五、長期投資減值準備審計的程序

　　對長期投資減值準備的審計，注冊會計師應(yīng)實施以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取并檢查被審計單位資產(chǎn)負債表日“長期投資”項目的明細賬戶資料、賬面數(shù)額、股權(quán)數(shù)量、股權(quán)比例、協(xié)議合同等相關(guān)資料。

　　（二）獲取并檢查被審計單位提供的本期計提減值準備的有關(guān)資料和依據(jù)，按有市價和無市價具體情況檢查分析其是否符合《企業(yè)會計制度》和《會計準則》規(guī)定的條件，確認計提的數(shù)額是否合理。

　�。ㄈ�）對被審計單位未計提減值準備的項目檢查其是否已取得足以證明可以收回的相關(guān)資料。

　�。ㄋ模�審計中如發(fā)現(xiàn)被審計單位長期投資計提減值準備有不符合規(guī)定條件或計提數(shù)額有誤的事項，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位進行調(diào)整。

　　六、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及在建工程減值準備審計的程序

　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程減值準備項目的審計具有共性，都應(yīng)在實施固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程項目審計的基礎(chǔ)上進行，同時應(yīng)主要增加以下審計程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計單位本期計提減值準備的有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)技術(shù)鑒定、近期使用狀態(tài)及其運轉(zhuǎn)情況以及該項資產(chǎn)的技術(shù)發(fā)展、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化信息、技術(shù)市場價格信息情況等詳細資料，并分析判斷其來源的可靠性和相關(guān)性。

　�。ǘ�）通過實施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認被審計單位計提減值準備理由的真實性和合理性，其存在的真實性。

　�。ㄈ�）獲取被審計單位本期計提資產(chǎn)減值準備的計算和會計處理資料，復(fù)核和驗算數(shù)額及會計處理的正確性和合理性；對無形資產(chǎn)應(yīng)充分考慮其使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的合理性；對于在建工程減值準備的審計，應(yīng)結(jié)合在建工程項目審驗其是否存在一定的回收可能，依據(jù)謹慎性原則確認其計提減值準備的合法性和合理性。

　　（四）審計中如發(fā)現(xiàn)被審計單位不符合計提減值準備條件或計算確認有誤的事項，注冊會計師應(yīng)與被審計單位管理當局進行溝通，并提請被審計單位進行調(diào)整。若雙方不能達成一致意見時，應(yīng)考慮對會計報表的影響程度予以適當方式在審計報告中加以披露說明。

　　七、上市公司計提減值準備審計程序的特殊考慮

　　中國證監(jiān)會于1999年12月印發(fā)的《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關(guān)事項的通知》（證監(jiān)公司字［1999］138號）對資產(chǎn)減值準備相關(guān)內(nèi)部控制制度做了明確的規(guī)定：一是公司應(yīng)建立健全有關(guān)提取壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備等各項資產(chǎn)減值準備和損失處理的內(nèi)部控制制度；二是公司經(jīng)理應(yīng)按董事會的要求提交資產(chǎn)減值準備的書面報告；三是已提取減值準備的資產(chǎn)確需核銷時，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會提交擬核銷資產(chǎn)減值準備的書面報告；四是核銷和計提資產(chǎn)減值準備金額巨大的，或涉及關(guān)聯(lián)交易的，在召開年度股東大會時，公司董事會應(yīng)提交核銷和計提資產(chǎn)減值準備的書面報告；五是監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行情況進行監(jiān)督（必要時可聘請具有證券從業(yè)資格的注冊會計師），并列席董事會審議核銷和計提資產(chǎn)減值準備的會議；六是公司應(yīng)在報告中披露各項資產(chǎn)減值準備的計提方法、比例和提取金額等。

　　據(jù)此，對于上市公司計提資產(chǎn)減值準備的審計，注冊會計師除按常規(guī)審計計劃完成前述各項審計程序外，還應(yīng)特別考慮以下特殊審計程序：

　�。ㄒ唬┤�面了解被審計單位建立健全的各項減值準備的內(nèi)部控制制度，并把評價結(jié)果和情況記錄于相應(yīng)的審計工作底稿中。

　�。ǘ�）檢查被審計單位已提取減值準備的核銷情況及會計處理，特別是關(guān)注已提準備的資產(chǎn)在減值準備提取后，其價值又有較大變化時，對公司財務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營業(yè)績的重大影響。

　�。ㄈ�）檢查被審計單位在定期報告中對各項資產(chǎn)減值準備的計提方法、計提比例和提取金額的披露是否充分、適當。（作者：吳得林　中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）